（來源：源理探究）

一、證監(jiān)賬面資產(chǎn)債案例背景

2x15年12月，案或負甲公司(以下簡稱公司)向乙公司收購其持有的例解流動A公司75%股權(quán)，收購對價為5,析資241萬元，可辨認凈資產(chǎn)的產(chǎn)組公允價值為-20,856萬元，形成商譽約2.08億元。價值

在購買日，可否公司將A公司全部資產(chǎn)作為與商譽相關(guān)的包含資產(chǎn)組，并將這些資產(chǎn)進一步劃分為生產(chǎn)線及營運資金等經(jīng)營性資產(chǎn)、證監(jiān)賬面資產(chǎn)債有息負債和其他長期資產(chǎn)，案或負其中其他長期資產(chǎn)為A公司無形資產(chǎn)中的例解流動商業(yè)用地(A公司在該土地上主要從事生產(chǎn)經(jīng)營活動)和持有的B公司20%股權(quán)(持有目的為投資具有重大影響)。

2x16-2x17年公司在對商譽進行減值測試時，析資A公司資產(chǎn)組產(chǎn)生的產(chǎn)組可收回金額為全部資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

2x18年公司在對A公司進行商譽減值測試時，價值變更了與商譽相關(guān)的可否資產(chǎn)組的范圍，2x18年與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組確定為A公司經(jīng)營性資產(chǎn)，不包括其他長期資產(chǎn)及有息負債，相關(guān)資產(chǎn)組的可收回金額為經(jīng)營性資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。公司稱2x18年資產(chǎn)組范圍改變的主要原因系公司認為與A公司商譽相關(guān)的資產(chǎn)組不應(yīng)包含其他長期資產(chǎn)及有息負債，因此2018年進行商譽減值測試時資產(chǎn)組的范圍并非是以前年度的A公司全部資產(chǎn)，而應(yīng)剔除其他長期資產(chǎn)及有息負債。

問題:

(1)資產(chǎn)組的認定及賬面價值的確定是否符合會計準則的規(guī)定?

(2)如何將商譽分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合?

二、會計準則及相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十二條規(guī)定:“預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量?！?/p>

《企業(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定:“有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流人是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并根據(jù)本準則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應(yīng)說明?！?/p>

《企業(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十九條規(guī)定:“資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認的負債金額從中扣除?！秶H會計準則第36號--資產(chǎn)減值》第79段規(guī)定:“就實務(wù)而言，在認定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額時，有時還需考慮并不屬于該現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)(例如，應(yīng)收款項或其他金融資產(chǎn))或一些已確認的負債(例如應(yīng)付款、養(yǎng)老金或其他準備)。此時，現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額隨資產(chǎn)賬面金額而增加，隨負債賬面金額而減少?！?/p>

三、案例解析

(一)資產(chǎn)組的認定

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。在本案例中，經(jīng)營性資產(chǎn)通常能夠基本獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流人，故應(yīng)劃分為一個資產(chǎn)組(以下稱為資產(chǎn)組1)。關(guān)于其他長期資產(chǎn)中的商業(yè)用地，需要考慮持有商業(yè)用地的目的，本案例中的商業(yè)用地主要用來支持甲公司的生產(chǎn)活動，則不能單獨作為一項能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，故需要納入經(jīng)營性資產(chǎn)的資產(chǎn)組中進行減值測試。此外持有的B公司20%股權(quán)也需要分析其持有目的，比如是以投資為目的還是以穩(wěn)定客戶或供應(yīng)商關(guān)系為目的，本案例中持有的股權(quán)是基于投資目的，能夠基本上獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應(yīng)劃分為一個資產(chǎn)組(以下稱為資產(chǎn)組2)。綜上，甲公司應(yīng)劃分為兩個資產(chǎn)組。

(二)資產(chǎn)組賬面價值的確定

資產(chǎn)減值準則在其適用范圍部分明確規(guī)定，存貨的減值、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值、消耗性生物資產(chǎn)的減值、建造合同形成的資產(chǎn)的減值、遞延所得稅資產(chǎn)的減值、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值及金融工具準則規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值分別適用其他準則。由此可以看出資產(chǎn)減值準則規(guī)范的主要是長期資產(chǎn)，不包含短期資產(chǎn)。

資產(chǎn)組賬面價值的確定，應(yīng)與其可收回金額的確定方法保持一致《國際會計準則第36號--資產(chǎn)減值》第43段規(guī)定，在估計使用價值(即資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)時，為了避免重復(fù)計算，未來現(xiàn)金流量的估計不包括:(1)在持續(xù)使用中產(chǎn)生現(xiàn)金流人的資產(chǎn)所產(chǎn)生的、基本上獨立于所估計資產(chǎn)(例如，應(yīng)收款項等金融資產(chǎn))的現(xiàn)金流入;以及(2)與已經(jīng)確認為負債(例如，應(yīng)付款項、養(yǎng)老金或準備)的義務(wù)有關(guān)的現(xiàn)金流出。

根據(jù)上述規(guī)定，在預(yù)計未來現(xiàn)金流量時，一般并不包括應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等資產(chǎn)和負債的現(xiàn)金流量，因此，資產(chǎn)組賬面價值原則上也不應(yīng)包括這些資產(chǎn)和負債的賬面價值。但是，作為實務(wù)簡化方法，《國際會計準則第36號--資產(chǎn)減值》第79段規(guī)定，在認定資產(chǎn)組的可收回金額時，有時還需考慮并不屬于該資產(chǎn)組的資產(chǎn)(如應(yīng)收款項或其他金融資產(chǎn))或一些已確認的負債(如應(yīng)付款項、養(yǎng)老金或其他準備)。此時，資產(chǎn)組的賬面價值隨著額外增加的資產(chǎn)而增加，隨著額外增加的負債而減少。

也就是說，資產(chǎn)組賬面價值原則上應(yīng)當(dāng)剔除應(yīng)收款項、應(yīng)付款項等資產(chǎn)和負債，但是，在實務(wù)操作中，資產(chǎn)組賬面價值也可以包括此類資產(chǎn)和負債?！镀髽I(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》第十九條規(guī)定，資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致，在預(yù)計未來現(xiàn)金流量時，也應(yīng)當(dāng)同樣包含此類資產(chǎn)和負債，從而使資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額確定基礎(chǔ)保持一致。

此外，準則規(guī)定預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出，即在確定資產(chǎn)組的可收回金額時不應(yīng)考慮有息負債的現(xiàn)金流入和流出，因此資產(chǎn)組1的賬面價值不應(yīng)包含有息負債。

(三)分攤商譽

分攤商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是預(yù)計能從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，應(yīng)當(dāng)代表企業(yè)基于內(nèi)部管理目的對商譽進行監(jiān)控的最低水平。管理層在購買日應(yīng)明確其對商譽進行監(jiān)控的最低水平在本案例中，管理層在購買日將A公司全部資產(chǎn)認定為與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組組合，即表明其對商譽監(jiān)控的最低水平是上述資產(chǎn)組1和資產(chǎn)組2的組合。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。此外，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組。如需變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并披露變更的原因以及前期和當(dāng)期資產(chǎn)組組成情況。在本案例中，甲公司于購買日將商譽分攤至資產(chǎn)組1和資產(chǎn)組2的組合，2x18年只將商譽分攤至資產(chǎn)組1而其變更理由是與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組不應(yīng)包含其他長期資產(chǎn)。如果該變更理由合理，則表明甲公司在購買日分攤商譽的資產(chǎn)組存在差錯;如果該變更理由不合理，則不應(yīng)變更商譽分攤的資產(chǎn)組。

(四)是否需對以前年度的商譽減值進行追溯調(diào)整

根據(jù)上述分析，甲公司在以前年度劃分資產(chǎn)組、確定可收回金額及分攤商譽均存在差錯，應(yīng)重新進行減值測試。如測試結(jié)果顯示公司2x16-2x17年商譽可能已發(fā)生減值損失，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號--會計政策會計估計變更及會計差錯更正》關(guān)于會計差錯更正的規(guī)定追溯調(diào)整以前年度商譽減值。如測試結(jié)果顯示以前年度未發(fā)生減值，也應(yīng)披露上述差錯。

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